征税主体 义务 相关人 征税行为当事人

义务

（一）限制征税主体税权的目的是保障纳税人的合法权益

税收是以实现国家公共财政职能为目的，基于政治权力和法律规定，由政府专门机构向居民和非居民就其财产或特定行为实施的强制、非罚与不直接偿还的金钱课征，税权成了国家要求人民向国家实施单方面财产转移的权力。对人民而言，这当然是对财产权的侵害。而国家为了保证税收的正常秩序，又规定了对税收的强制措施，从而在对纳税人的财产侵害外，又对纳税人的人身权利构成限制。如何限制国家的税权，赋予其合理义务，从而避免国家过度利用或者税权侵害人民合法权益，成为税法学的重要课题。保障纳税人合法权益成为税收正义的核心。

（二）税法基本原则对征税主体权力的限制

1.税收法定主义对税权的限制

税收法定原则，又称税收法定主义、税收法律主义、合法性原则等，是指征税与纳税都必须有法律根据，并且依法征税和纳税。换言之，法律明文规定为应税行为和应税标的物的，必须依法征纳税；反之，不得征纳税。税收法定原则包括的内容，可以概括为“三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和课税程序合法原则”。每一个原则都从不同方面对征税主体的税权作了限制。

课税要素法定原则是指课税要素（即课税条件）的全部内容和税收的课征及其程序等都必须由法律规定。依课税要素法定原则，凡无法律根据而仅以行政法规或地方性法规确定新的课税要素是无效的，与法律规定相抵触的行政法规或地方性法规也是无效的。当然，就税收立法而言，有权制定法律的国家立法机关可以授权国家行政机关或地方政府制定有关税收方面的行政法规或地方性法规，但只限于税收的具体和个别事项。由此，直接限制了征税机关的税收立法权。

课税要素明确原则，是指在法律和授权立法的行政法规或地方性法规中，对课税要素和征收程序等内容的规定，必须尽量明确而不生歧义。如果规定模糊，则会产生行政机关确定课税要素的自由裁量权，易于导致征税权力的滥用。课税要素明确原则直接限制了征税机关滥用自由裁量权。

程序合法原则，是指征税机关依法定程序征税，纳税人依法定程序纳税并有获得行政救济或司法救济的权利。同时，不允许征纳双方达成变更征纳税程序的协议。所有以排除强行法的适用为目的的税收协议都是无效的。程序合法原则课以政府严格的程序义务，防止政府对税权的滥用。

2.税收公平主义对税权的限制

“税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。”具体来说，就是在量创税的基础上，纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同的纳不同的税。税收公平原则是“法律面前人人平等”思想在税法中的体现和发展，成为“当今世界各国制定税收制度的首要准则”。如法国《人权宣言》规定，“税收应在全体公民间平等分摊”。卢森堡《大公司宪法》第101条规定：“在纳税问题上不得规定任何特权。”税收公平原则贯彻于税法制定、实施的全过程，使其从法律条文上的公平，转化成税收现实中的公平。税收公平原则对征税主体的税权有多方面的限制。

第一，税收立法和执法要公平，不能对纳税人有歧视，要尊重和保障纳税人的平等权。

第二，税收立法要根据纳税人的能力确定税负和税率，不能让纳税人的负担过重。

3.税收效率原则对征税机关税权的限制

税收效率包括经济效率和行政效率两方面，二者都对征税机关提出了义务要求，对税权具有限制作用。

根据税收的经济效率原则，征税机关应尽量使税收保持中立性，让市场经济机制发挥有效配置资源的调节作用。国家税收不应伤害市场经济的这种调节作用，以避免影响或干扰纳税人的生产和投资决策、储蓄倾向以及消费选择。

根据税收的行政效率原则，征税机关应当：第一，尽量减少税收征管费用，即使征管费用占征税额的比例（本书称为征管费率）恰当合理。第二，充分考虑纳税费用，降低纳税人的此项负担。提高税收的行政效率就是要在税额一定的情况下，使上述两项费用总和降低。

（三）纳税人基本权益保障对税权的限制

税收是文明的代价，有宪法依据。征税主体的税权也有宪法依据。但是实质正义的宪政是以人民的基本人权保障为价值归宿和最高价值选择的。因此，征税主体的税权取得及行使必须受纳税人基本权益保障的制约。具体来说：第一，税收负担水平即税率受财产权保障的制约，国家无论何时也不能制定对财产保障和创造具有绞杀性影响的高税率。第二，税收要尽可能中性化，避免扭曲资源配置，影响纳税人的工作自由权。第三，税收特别是所得税要根据纳税人的负担能力制定税率，要避免不合理的歧视，维护合理的差别，保障纳税人的平等权。第四，基于纳税人的生存权保障，必须对扣除额、免税等作出规定。

（四）比例原则对征税机关税权的限制

在社会国家的原则下，国家承担越来越多的社会职能，税收作为经济调控和社会政策调整的手段，不断发挥应有的作用。法律也承认税收可以附带非财政收人目的。非财政收人目的的税收主要有以调控经济为目的的经济税收和具有社会政策目的的社会税收，二者都在某种程度和意义上打破了税收中性原则，故要求按照比例原则采取严格的审查，以限制征税机关滥用税权。

（五）限制征税主体权力的基本途径

1.通过立法进行控制。根据税收法定主义原则，税收必须要有法律依据。

因此可以通过税收立法对征税主体的税权进行限制，将税权严格控制在法律范围内，避免税收立法权旁落，尽量减少授权立法。

2.通过依法行政和合理行政进行控制。依法行政和合理行政是现代法治国家下政府行政的两个基本原则。通过依法行政限制征税主体的税权取得和使用必须有法律根据，依法使用；通过合理行政限制征税主体税权的滥用。

3.通过司法审查进行控制。一是对立法机关的税收立法进行控制。实质宪政国家亦即正义国家要求对税收负担不能仅仅以立法机关的立法为满足，而是进一步要求税法的整体秩序要与宪法价值体系协调一致。所以税收立法权特别是立法的裁量权要受到宪法价值观的约束，特别是宪法基本权的约束，成为违宪审查的对象。二是对授权税收立法进行控制。在现代社会立法日益繁重的情况下，授权立法成为妥善之计。

但授权立法毕竟不是人民立法，严格意义上讲不符合“无代表则无税收”的税收法定主义和税收民主主义，很容易侵害纳税人权益。所以，通过司法审查程序对授权税收立法予以审查从而限制征税主体的税权，具有重要意义。

相关人

1、征税机关

在我国，税收征收管理分别由税务机关、海关和财政机关等征税机关具体负责，在现行的行政管理体制中，这三个机关相互独立。其中，税务机关是最主要的、专门的征税机关，负责最大量的、最广泛的工商税收的征管；海关负责关税、船舶吨税的征收，代征进口环节的增值税、消费税；财政机关目前在很多地方还负责农业税收（包括农业税、农业特产税、耕地占用税和契税）的征管，但随着财税体制改革的深入，其具体负责的税种和范围将逐步转由税务机关征管。

由于关税的特殊性，各国关税的征收管理一般均由海关负责，其征收的依据和程序也主要适用海关法和关税法等法律，而不适用一般的工商税收法律。

2、征税委托主体

在征税主体制度中，还存在与征税主体有关的征税委托主体和征税协助主体等“征税相关主体”。征税委托主体是指受征税机关委托行使一定征税权的单位和个人。根据我国有关法律的规定，征税委托主体具有以下特征：

（1）征税委托关系的成立是基于征税机关的委托而产生的，即只有征税机关有权根据法律、行政法规的规定，委托有关单位和个人征收税款。

（2）征税委托主体只能行使一定的征税权，而不是一般的征税权。征税机关不得将有关行政处罚、强制执行措施等权力委托他人行使，因为这些权力只能由征税机关自己行使；同时，委托代征的税收一般也是少数零星分散和异地缴纳的税源。

（3）征税委托主体征收税款时，必须在受托权限范围内，以委托征税机关的名义行使征税权。因此，征税委托主体不是独立的征税主体，其在法律性质上属于代理的范畴，它对外实施征税行为的法律责任也由委托征税机关承担。

（4）征税委托主体与委托征税机关的关系不同于征税机关内部的委托、代理关系。征税委托主体一般是其他机关、企业事业单位和个人，不是征税机关；而征税机关之间的委托代理关系，或者是发生在上下级征税机关之间，或者是发生在不同地域的征税机关之间。委托代征制度是征税机关借助于外部资源履行征税职能的有效手段，它可以降低税收成本，加强税源控管，防止税款流失。

3、征税协助主体

征税协助制度是各国为保障征税顺利进行而规定的一项重要税收征纳制度，它是指征税机关在执行征税职能时，有权请求其他组织和个人予以协助的一项制度。例如德国《税收通则法》第111条规定，所有法院和行政机关必须提供实施征税所必需的行政协助；我国《税收征收管理法》第五条规定，各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务；很多国家也在行政程序法中规定了行政协助制度。

因此，征税协助主体是指应征税机关的请求，为其履行征税职责提供支持、帮助的组织和个人。征税协助主体履行协助义务时，通常只履行征税活动的部分事项，是为征税机关的征税行为提供帮助、便利和协助，其本身并不处于独立的地位，征税活动仍以征税机关的行为为主，因此，征税协助主体不属于征税主体。

征税协助制度的内容一般包括征税协助发生的情形、征税协助的拒绝、征税协助争议及处理等。征税协助主体可分为广义和狭义两种，狭义上的征税协助主体只包括行政机关，不包括其他组织和个人，它发生在行政机关之间的内部程序中，可称为征税行政协助主体；广义上的征税协助主体还包括行政机关以外的其他机关、企业事业单位和个人，它们可称为征税社会协助主体（护税主体）。

中国税收征管法规定的征税协助主体很广，包括地方各级人民政府、工商行政管理机关、公安机关、人民法院、金融机构、车站、码头、机场、邮政企业和个人等，有关税种也规定了征税协助制度。

权力和责任

征税主体的权力主要依据是《税收征管法》，如有权办理税务登记；有权进行账簿、发票和凭证的管理；有权积极推广使用税控装置；有权接受和办理纳税申报；有权按规定的各种征税形式进行税款征收和委托征收；有权凭税务机关的证件，执行税务检查等等。

征税主体的责任是：税务机关和税务人员，负有提供纳税咨询服务的义务；帮助纳税人、扣缴义务人了解税法的规定与纳税程序有关情况的义务；办理减税、免税、退税、延期缴纳税款的手续；负有进行税务检查的情况保密和对控告人、检举人保密；负有征收税款入库的义务等。对发生的税务争议，负有向上一级报告和履行行政复议，以及应诉的义务，按规定进行税务行政赔偿责任。

由于税务机关的特殊性，征税主体的权力和责任，容易变成税务机关的权限和责任，进而演变为职权。